Tebliğ · No: 12927
Resmî kaynak: https://www.mevzuat.gov.tr/mevzuat?MevzuatNo=12927&MevzuatTur=9&MevzuatTertip=5
3218 SAYILI SERBEST
BÖLGELER KANUNU GENEL TEBLİĞİ
(SERİ NO: 1)
1. Giriş
Serbest bölgelerde istihdam edilen personelin ücretlerinin gelir vergisinden
istisna edilmesiyle ilgili açıklamalar bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır.
2. Yasal Düzenleme
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası,
12/11/2008 tarihli ve 5810 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile Gümrük Kanununda
Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun1 7 nci maddesiyle 1/1/2009 tarihinden
itibaren geçerli olmak üzere aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“MADDE 7 - 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü
maddesinin ikinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme
döneminin sonuna kadar;
a) Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde
imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar
vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94
üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile 5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci ve 30 uncu maddeleri uyarınca
yapılacak tevkifata etkisi yoktur.
b) Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85'ini
yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri
ücretler gelir vergisinden müstesnadır. Bu oranı % 50'ye kadar indirmeye ve
kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Yıllık satış
tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen
vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir.
c) Bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler
ve düzenlenen kağıtlar damga vergisi ve harçlardan müstesnadır.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı
yetkilidir."
3. Gelir Vergisi İstisnası Uygulaması
3.1. Üretilen Ürünlerin FOB Bedeli
3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü maddesi uyarınca, 1/1/2009 tarihinden geçerli
olmak üzere, serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükellefler tarafından
bölgelerde üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin en az % 85’inin yurt
dışına ihraç edilmesi kaydıyla, istihdam edilen personele ödenen ücretler gelir
vergisinden istisna edilmiştir.
Bölge içinde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin üretime ilişkin istihdam
ettikleri tüm personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden istisna
edilecektir. Üretim faaliyeti ile birlikte başka konularda da faaliyette
bulunan mükelleflerin satış, pazarlama, muhasebe, lojistik vb. departmanlarda
çalışan personelleri de istisna kapsamında değerlendirilecektir.
İstisna uygulaması bakımından üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin tespiti
gereklidir.
Üretilen ürünlerin birim FOB bedeli, üretilen mallardan satışı
yapılanların satış tutarı toplamının satılan ürün miktarına bölünmesiyle elde
edilen tutardır.
Toplam FOB bedeli, üretilen ürünlerin birim FOB bedeli ile toplam üretilen ürün
miktarının çarpılmasıyla elde edilen tutardır.
Üretilen ürünlerin aynı yıl içinde satılmaması durumunda, ortalama FOB bedeli
bulunacak ve buna göre toplam FOB bedeli tespit edilecektir.
Ortalama FOB bedeli, birden fazla yıla ait birim FOB bedellerinin
ortalamasıdır.
3.2. Serbest Bölgede Üretilen Ürünlerin Satışı
3.2.1. Serbest Bölgede Üretilen Ürünlerin Aynı Yılda Satışı
Serbest bölge içinde üretim yapan mükelleflerin istihdam ettikleri personele
ödedikleri ücretlere gelir vergisi istisnası uygulamasında, mükelleflerin
bölgede ürettikleri ürünlerin toplam FOB bedelinin en az %85’ni yurt dışına
ihraç etmeleri, yıllık satış tutarının bu oranın altında olmaması
gerekmektedir.
Örnek -1
Samsun Serbest Bölgesinde emtia üretimi faaliyetinde bulunan (A) A.Ş., ürettiği
ürünleri yurt dışına ihraç etmekte ve 80 işçi çalıştırmaktadır. İşçilerle
ilgili olarak Ocak-Aralık 2009 döneminde aylar itibarıyla ücretler üzerinden
hesaplanan gelir vergisi, tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilmiştir.
Mükellefin bölgede ürettiği emtianın 270.000 TL’lik kısmının yurt dışına ihraç
edildiği tespit edilmiş olup üretilen ürün toplam FOB bedeli 300.000
TL’dir.
Buna göre, mükellef (A) A.Ş. ürettiği ürün toplam bedelinin, (270.000
TL/300.000 TL=) %90’ını yurt dışına ihraç ettiğinden istihdam ettiği personel
ücretleri üzerinden hesaplanan ve yıl içinde aylar itibarıyla tecil edilen
gelir vergisi terkin edilecektir.
Örnek -2
Örneğimizdeki şirket, ürettiği ve toplam FOB bedeli 300.000 TL tutarında olan ürünlerin
40.000 TL’lik kısmını serbest bölge içine satmış, diğer kısmını ise ihraç
etmiştir.
Buna göre, mükellefin (300.000 TL-40.000 TL=) 260.000 TL tutarındaki yurt dışı
ihracatı (260.000 TL/300.000 TL=) %86,6 oranında gerçekleştiğinden kanuni şart
yerine getirilmiş olup istihdam ettiği personel ücretlerine ilişkin yıl içinde
aylar itibarıyla tecil edilen vergi terkin edilecektir.
3.2.2. Serbest Bölgede Üretilen Ürünlerin Bir Kısmının veya Tamamının
Sonraki Yıllarda Satılması
Serbest bölgede üretilen ürünler ile satın alınan malların ihracının birlikte
yapılması halinde, sadece bölge içinde üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin
en az %85’nin yurt dışına ihraç edilmesi kaydıyla istisnadan yararlanılacaktır.
Yurt dışı satışa ilişkin %85 şartının gerçekleştirilmesinde, bölge içinden ve
Türkiye’den satın alınan mal bedelleri ile bölgeye ve Türkiye’ye satılan mal
bedelleri dikkate alınmayacaktır. İstisna uygulamasında, bölgede üretilen
ürünlerin kayıtları ile alınıp satılan mallara ilişkin kayıtlar ayrı hesaplarda
takip edilecektir.
Örnek - 3
Örneğimizdeki (A) A.Ş., bölge içinde toplam FOB bedeli 500.000 TL tutarında
yıllık üretim yaptığı, bölge içindeki bir firmadan 100.000 TL ve Türkiye’den de
50.000 TL olmak üzere toplam 150.000 TL tutarında mal satın aldığı, üretilen
mallardan toplam FOB bedeli 450.000 TL olan kısmını yurt dışına ihraç ederken,
80.000 TL tutarındaki malı Türkiye’ye, 70.000 TL’sini de bölge içine sattığı,
ürettiği mallardan 50.000 TL tutarında kalan kısmı ise 2010 yılında serbest
bölge içine sattığı tespit edilmiştir.
İstisna uygulamasında, bölgede üretilen toplam FOB bedeli 500.000 TL olan
üründen yurt dışına ihraç edilen 450.000 TL kısmı arasındaki oran esas
alınacaktır. Yurt dışı ihracata ilişkin %85 şartının gerçekleştirilmesinde,
bölge içinden ve Türkiye’den alınan mal bedelleri olan (100.000 TL+50.000 TL=)
150.000 TL ile aynı yılda bölgeye ve Türkiye’ye satılan (80.000 TL+70.000 TL=)
150.000 TL dikkate alınmayacaktır.
Buna göre, şirketin bölgede ürettiği toplam FOB bedeli 500.000 TL tutarındaki
emtianın 450.000 TL’lik kısmını (%90) yurt dışına ihraç ettiğinden, yurt dışı
ihracata ilişkin %85 şartının gerçekleştiği görülmektedir. Bu nedenle, istihdam
edilen personel ücretlerine ilişkin tecil edilen vergi terkin edilecektir.
Mükellef ürettiği toplam ürünün %90’lık kısmını yurt dışına ihraç ettiğinden,
2009 yılında satılmayıp 2010 yılında serbest bölgede satılan 50.000 TL ürün
nedeniyle herhangi bir işlem yapılmayacaktır.
Öte yandan, üretimin yapıldığı ve istisnanın uygulandığı yılda stokta kalan
ürünlerin, sonraki yıllarda toplam FOB bedeli bazında takip ve tespiti
gereklidir. Bunun için serbest bölgede üretim yapan mükellefler, üretim
yaptıkları yılda stoklarında kalan ürünleri sonraki yıllarda satmaları
durumunda, üretimin yapıldığı yıla ilişkin FOB bedeli ile satışların yapıldığı
yıllardaki FOB bedeli dikkate alınarak üretilen ürünlerin toplam FOB bedelini tespit
edeceklerdir. İhraç edilen ürünlerin toplam FOB bedelinin üretilen ürünlerin
toplam FOB bedeline oranı, %85 ve üzerinde gerçekleşmesi halinde istisnadan
yararlanılacak, aksi durumda istisnadan yararlanılamayacaktır. Takip eden
yıllarda da ihracat tutarları, yurt içi ve bölge içi satışları ile stok
miktarları esas alınarak kanuni şartın gerçekleşme durumu benzer şekilde
kontrol edeceklerdir.
Üretilen ve istisna uygulanan ürünlerin sonraki yıllarda da üretiminin
yapılması ve yıllık olarak stok takibinde, ilk giren ilk çıkar yöntemi
uygulanacaktır.
Serbest bölgede üretilen ve üretimin yapıldığı yıldan sonraki yıl veya yıllarda
bu ürünlerin toplam FOB bedelinin %85’inin yurt dışına ihraç edilmemesi
durumunda, üretimin yapıldığı yılda tahakkuk ettirilerek tecil edilen gelir
vergisi tevkifatı gecikme zammıyla birlikte tahsil edilecektir. Ancak, daha
sonra asgari %85 ihracat şartının gerçekleştiği yılda gerekli koşulların yerine
getirilmesi halinde ilgili vergi dairesi tarafından söz konusu işçi ücretlerine
ilişkin vergi, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre düzeltme işlemi
yapılarak bu Tebliğle belirlenen koşullarla mükellefe red ve iade edilecektir.
Tahsil edilen gecikme zammı ise iade konusu olmayacaktır.
Örnek -4
Örneğimizdeki şirket, 2009 yılında ürettiği toplam 250 birim üründen 100
birimlik kısmını 300.000 TL’ye aynı yıl ihraç etmiştir. 2010 yılında 125
birimlik kısmını 420.000 TL tutarla ihraç etmiş olup bu yıla ilişkin birim FOB
bedeli esas alınarak yapılan değerlemede toplam satış tutarının 800.000 TL
olduğu, kalan 25 birim ürünün 2011 yılında serbest bölgede 100.000 TL satıldığı
tespit edilmiştir. Şirket 2010 yılında ürettiği ürünü satamamıştır. Söz konusu
işçilerle ilgili olarak 2009 ve 2010 yılları Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin
aylar itibarıyla ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisi tarh ve tahakkuk
ettirilerek tecil edilmiştir.
Buna göre, şirketin 2009 yılı üretiminin toplam FOB bedeli 300.000 TL tutarındaki
kısmını ihraç ettiğinden,
[(300.000 TL)/{(300.000 TL/100 birim) x 250 birim}=] %40
olarak gerçekleşmiş olup Kanunda aranılan %85 ihraç şartı gerçekleşmemiş
olmaktadır. Bu nedenle, bu yıla ilişkin olarak tecil edilen vergi cezasız
gecikme zammıyla birlikte tahsil edilecektir.
2009 yılında üretilen ve 2010 yılında satılan 125 birimlik ürünlerin toplam FOB
bedeli olan 420.000 TL ile 2009 yılına ilişkin satılan ürünlerin birim FOB
bedelinin ortalaması esas alınarak yapılan hesaplamada; toplam,
[{(300.000 TL+420.000 TL)/(100 birim+125 birim)}x 250 birim=] 800.000 TL
tutarında üretim yapıldığı ve bunun (300.000 TL+420.000 TL=) 720.000 TL
tutarındaki kısmın ihraç edilmesi nedeniyle 2009 yılında üretilen ürünlerin
(720.000 TL/800.000 TL=) %90’nın ihraç edildiği tespit edilmiştir.
Bu nedenle, 2009 yılına ilişkin olup şirketten tahsil edilen vergiler, 213
sayılı Kanun hükümlerine göre düzeltme işlemi yapılarak bu Tebliğle belirlenen
koşullarla mükellefe red ve iade edilecektir. Tahsil edilen gecikme zammı ise
iade konusu olmayacaktır.
Öte yandan, 2010 yılında üretimi yapılan ürünlere ilişkin olarak aylar
itibarıyla tecil edilen vergiler, bu yılda üretilen ürünlere ilişkin ihracat
şartı gerçekleşmediğinden, cezasız gecikme zammıyla birlikte tahsil
edilecektir.
Örnek -5
Örneğimizdeki şirket, 2009 yılında ürettiği 250 birim üründen aynı yıl satış
yapamamıştır. 2009 yılında üretilen mallardan; 2010 yılında 100 birimlik
kısmını FOB bedeli 350.000 TL’ye, 2011 yılında 25 birimlik kısmını FOB bedeli
100.000 TL olarak ihraç etmiştir. Kalan 125 birimlik kısmını da 2011 yılında
500.000 TL’ye serbest bölgede satmıştır. İşçilerle ilgili olarak 2009 yılı
Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin aylar itibarıyla ücretler üzerinden hesaplanan
gelir vergisi tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilmiştir.
Buna göre şirketin, 2009 yılı ihracata ilişkin %85 şartını gerçekleştirememesi
nedeniyle istihdam ettiği personel ücretlerine ilişkin 2009 yılı içinde aylar
itibarıyla tecil edilen vergiler, cezasız gecikme zammıyla birlikte tahsil
edilecektir.
Şirket, 2010 yılında 2009 yılında ürettiği mallardan FOB bedeli 350.000 TL olan
100 birimini yurt dışına satmış ve başka da satışı olmaması nedeniyle yurt dışı
satışı,
[350.000 TL /{(350.000 TL/100 birim x 250 birim)}=] %40
oranında gerçekleştiğinden kanunda aranılan %85 oranın altında kalmıştır.
2011 yılında, 2009 yılında ürettiği mallardan sadece 100.000 TL tutarındaki 25
birimini ihraç ederken, kalan 500.000 TL tutarındaki 125 birimini serbest
bölgede satmış olduğundan bu yıla ilişkin toplam FOB bedeli,
[{(350.000 TL+100.000 TL+500.000 TL)/(100 birim+25 birim+125 birim)}x(250
birim)=] 950.000 TL
olmaktadır. Şirketin bu yıla ait ihracat oranı (350.000 TL+100.000 TL/950.000
TL=) %47,3 olarak gerçekleşmiştir.
Dolayısıyla, Kanunda aranılan %85 yurt dışına satış şartının gerçekleşmemiş
olması nedeniyle bu şirket 2009 yılı üretim faaliyetine ilişkin olarak istisna
hükmünden yararlanamayacaktır.
Örnek -6
Örneğimizdeki şirket, ürettiği ürünlerin bir kısmını ihraç etmekte, bir kısmını
da Türkiye’ye ve bölge içine satmaktadır. İşçilerle ilgili olarak Ocak-Aralık
2009 döneminde aylar itibarıyla ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisi
tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilmiştir. Bölgede üretilen ürünler 2009
yılında satılamamış olup 2010 yılı Haziran ayında bu ürünlerin tamamı ihraç
edilmiştir.
Buna göre şirketin, 2009 yılı ihracata ilişkin %85 şartını gerçekleştirememesi
nedeniyle istihdam ettiği personel ücretlerine ilişkin 2009 yılı içinde aylar
itibarıyla tecil edilen vergiler gecikme zammıyla birlikte tahsil edilecektir.
Öte yandan, mükellefin Haziran 2010’da 2009 yılında ürettiği malların tamamını
yurt dışına sattığından, 2009 yılında yurt dışı satışa ilişkin %85 oranını
gerçekleştirememesi nedeniyle işverenden tahsil edilen vergiler, bu Tebliğle
belirlenen koşullarla yıl sonu beklenmeksizin, ilgili vergi dairesi tarafından
213 sayılı Kanun hükümlerine göre düzeltme işlemi yapılarak mükellefe red ve
iade edilecektir. Tahsil edilen gecikme zammı ise iade konusu
olmayacaktır.
3.3. Vergi Dairesine Aylık ve Yıllık Olarak Üretim ile İstihdam
Bildirimlerinin Yapılması
Serbest bölgede faaliyette bulunan mükelleflerden üretim faaliyetinde
bulunanların çalıştırdıkları tüm personelin, üretim faaliyetiyle birlikte başka
faaliyetleri de bulunanların sadece üretim konusundaki faaliyetlerinde
çalışanlara ait ücretleri ve yararlanılan gelir vergisi tevkifat tutarına
ilişkin Ek:1’de yer alan “Gelir Vergisi Tevkifat Tutarlarına İlişkin
Bildirim”i, her aya ait muhtasar beyannamenin verilme süresi içinde,
e-beyanname şeklinde verenler tarafından elektronik ortamda, diğer
mükelleflerce kağıt ortamında yetkili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.
Öte yandan, yıl içinde gelir vergisi istisna hükümlerinden yararlanmayan ve yıl
sonunda istisna şartlarını yerine getiren mükelleflerle ilgili olarak, Ek:2’de
yer alan “Gelir Vergisi Tevkifat Tutarları ile İade Edilecek Tutarlara İlişkin
Bildirim”i, Aralık ayına ait muhtasar beyannamenin verilme süresi içinde
e-beyanname şeklinde verenler tarafından elektronik ortamda, diğer
mükelleflerce kağıt ortamında yetkili vergi dairesine vermeleri durumunda bu
Tebliğle belirlenen koşullarla istisna uygulamasından yararlanılabilecektir.
Gelir Vergisi Kanununun 98 inci maddesinin son fıkrası uyarınca muhtasar
beyannamelerini üç aylık dönemler halinde veren mükelleflerde ise, bu Tebliğin
ekinde yer alan bildirimleri her vergilendirme dönemine (üçer aylık) ait
muhtasar beyannamenin verilme süresi içinde, e-beyanname şeklinde verenler
tarafından elektronik ortamda, diğer mükelleflerce kağıt ortamında yetkili
vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.
3.4. Muhtasar Beyannamenin Verilmesi ve Tecil-Terkin Uygulaması
İstisna kapsamında değerlendirilen ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisi,
muhtasar beyannameyle genel hükümlere uygun olarak beyan edilecektir.
3218 sayılı Kanun kapsamında istisna edilecek tutar, Ek:1’de yer alan “Gelir
Vergisi Tevkifat Tutarlarına İlişkin Bildirim”in “İstisna edilecek tutara
ilişkin bilgiler” Tablosunun (g) sütununda gösterilecektir. Bu sütunda yer alan
tutar, Muhtasar Beyannamenin “TABLO-2 Tahakkuka Esas İcmal Cetveli” bölümünün
“3/b- Tecil Edilecek Tutar” satırına aktarılacak ve vergi dairesince bu
tutarlar tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilecektir.
İstisna uygulamasından yararlanan mükelleflerin yurt dışı ihracat tutarının
toplam satış tutarına oranı, %85 veya üzerinde gerçekleştiğinin YMM faaliyet
raporu ile tespit edilmesi halinde, vergi dairesince tecil edilen vergi terkin
edilecektir.
Öte yandan, serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan işletmelerde
çalıştırılan ve yıl içinde gelir vergisi tevkifatı yapılmış olan işçi ücretleri
de, işverenin yıl sonu itibarıyla ürettikleri ürünlerin %85’ini yurt dışına
ihraç etme şartını gerçekleştirmesi halinde, gelir vergisi istisnasından
yararlanılabilecektir.
Bu işverenler, Ek:2’de yer alan Bildirimi, Aralık ayına ait muhtasar
beyannamenin verilme süresi içinde ilgili vergi dairesine vereceklerdir.
Bunun üzerine, yıl içinde verilen muhtasar beyannameler üzerinden hesaplanan ve
ödenen ücretlere ilişkin gelir vergisi tevkifat tutarları, bu Tebliğle
belirlenen koşullarla ilgili vergi dairesi tarafından 213 sayılı Kanun
hükümlerine göre düzeltme işlemi yapılarak mükellefe red ve iade
edilecektir.
3.5. İhraç Kaydıyla Mal Teslimi
Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan üretici firmaların ürünlerini, aynı
veya başka bir serbest bölgede faaliyette bulunan ihracatçılara, yurt dışına
satılması kaydıyla teslim etmeleri de yurt dışına satış olarak
değerlendirilecektir.
İhracat kaydıyla yapılan teslimlerde, üretici firmalar istisnadan
yararlanacağından, ihracatı gerçekleştiren firmaların istisnadan yararlanması
mümkün değildir.
Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından
itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi zorunludur. Bu sürede ihraç edilmemesi
halinde, bu mallara ilişkin yurt dışı satış gerçekleşmemiş olarak
değerlendirilir.
Tamamen veya kısmen ihraç kaydıyla mal satanlar ihracatın fiilen
gerçekleştirildiğine ilişkin belgeler de dahil olmak üzere YMM raporuna ek
yapılmak ve ayrıntıları YMM raporunda belirtilmek suretiyle düzenlenecek
faaliyet raporunu, dönemin kapandığı ya da faaliyetin son bulduğu veya toplam
satışın yapıldığı tarihi izleyen aydan sonraki dördüncü ayın 15 inci günü (yıl
sonuna ilişkin olanlar Nisan ayının 15 inci günü) vergi dairesine teslimi
gerekir.
3.6.
Yazılım Faaliyetleri (Değişik:RG-26/4/2016-29695)
Tebliğin bu bölümünde geçen;
- Elektronik transfer yöntemi: Yazılımın
internet üzerinden elektronik ortamda gönderilmesini,
- Yazılım: Bir bilgisayar, iletişim cihazı
veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine
verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar
dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım
kılavuzlarını da içeren belgelerin ve hizmetlerin tümünü,
- Yurt dışındaki müşteri: İkametgâhı,
işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan
bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini,
ifade eder.
Yazılım tanımına uygun bir programın ticari
amaçla hazırlanması ve elektronik transfer yöntemiyle ihraç edilmesi halinde,
bu yazılım faaliyeti kapsamında serbest bölgede fiilen istihdam edilen personele
ödenen ücretler 3218 sayılı Kanunda belirtilen şartları taşıması koşuluyla
gelir vergisinden istisna edilecektir.
Yazılım faaliyetinin istisna kapsamında
değerlendirilebilmesi için;
- Söz konusu faaliyetin münhasıran ve
fiilen serbest bölgede yapılması,
- İşyeri altyapısının ve teknik donanımının
bu faaliyetin yapılmasına müsait olması,
- Yazılımın yurt dışındaki bir müşteri için
yapılmış olması,
- Yazılımdan yurt dışında faydalanılması,
- Faturanın yurt dışındaki müşteri adına
düzenlenmesi,
- Dövizin Türkiye'ye getirildiğinin tevsik
edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.),
- Ürünün, gümrük çıkış beyannamesi (gümrük
çıkış beyannamesi düzenlenmesinin zorunlu olmadığı durumlarda, ilgili mevzuata
göre düzenlenen serbest bölge işlem formu) ve YMM faaliyet raporu ile fiili
ihracatının gerçekleştiğinin tevsik edilmesi,
gerekir.
Ancak, uygulamada aşağıdaki faaliyetler
istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir:
- Bilimsel ve/veya teknolojik ilerlemeler
veya teknolojik belirsizliklerin çözülmesini içermeyen olağan ve tekrarlanan
faaliyetler,
- Programlama dilleri ile işletim
sistemleri hariç olmak üzere internet sitelerinin ve benzerlerinin
hazırlanmasına yardımcı mevcut yazılımların kullanılması suretiyle yapılan
yazılım geliştirme faaliyetleri,
- Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin,
bölge dışında gerçekleştirdikleri yazılım faaliyetleri,
- Türkiye’ye satışı yapılan yazılım
programları.
3.7. Üretim ve Satış Tutarlarının YMM Raporu ile Tespit Edilmesi
3.7.1. Raporun Konusu ve İbraz Süreleri
İstisna uygulamasında;
- Serbest bölgede üretilen ürünlerle bölge içinden, Türkiye’den veya dışarıdan
alınan ürün tutarları,
- Bölge içine, Türkiye’ye veya yurt dışına satış tutarları,
- Bölgede üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin en az % 85'inin yurt
dışına ihraç edildiği,
hususlarının bu Tebliğde açıklanan usul ve esaslara uygun olduğunun yeminli mali
müşavirler tarafından düzenlenecek faaliyet raporu ile tevsik edilmesi üzerine,
tecil edilen vergi terkin edilecektir. Düzenlenecek YMM faaliyet raporuna,
Gümrük Çıkış Beyannamesi, Faaliyet Ruhsatı ile Kapasite Raporu örnekleri de
eklenecektir.
Mükelleflerin sözleşmeli yeminli mali müşavirlerinin bulunması halinde,
faaliyet raporunun sözleşmeli müşavirler tarafından düzenlenmesi yeterli
olacaktır.
Mükellefler, istisna uygulamasına ilişkin olarak yeminli mali müşavirler
tarafından düzenlenen faaliyet raporlarını en geç faaliyette bulunulan takvim
yılını takip eden yılın şubat ayının 15 inci günü akşamına kadar muhtasar
beyannameyi verdikleri vergi dairesine teslim edeceklerdir.
Yıl içinde faaliyetine son veren ya da ürettiği ürünü sonraki yıl içerisinde
tamamen satan veya kısmen satışla %85 şartını gerçekleştiren mükellefler ise,
söz konusu raporları faaliyetlerine son verdikleri ya da ürünü sattıkları veya
%85 şartını gerçekleştirdikleri ayı takip eden ikinci ayın 15 inci günü
akşamına kadar muhtasar beyannameyi verdikleri vergi dairesine teslim
edeceklerdir.
Bu bölümde belirtilen YMM raporlarının süresi içerisinde ibraz edilemeyeceğine
ilişkin, mükellefler veya YMM'ler tarafından makul mazeret bildirilmesi
halinde, vergi dairesince 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 17 nci maddesine göre
bu Tebliğde belirlenen sürelerin bir katını geçmemek üzere ek süre
verilebilecektir.
Genel ve özel bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve sermayesinin
% 51'i veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlar ile özelleştirme kapsam ve
programına alınmış olup hisselerinin yarısından fazlası yukarıda sayılan
kuruluşlara ait olan kuruluşlardan, bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin
en az % 85'inin yurt dışına ihraç edildiği hususlarının bu Tebliğde
açıklanan usul ve esaslara uygun olduğuna ilişkin kurum yetkililerince
imzalanmış bir raporu ilgili vergi dairelerine teslim etmeleri halinde,
yukarıda anılan YMM raporları aranmayacaktır.
3.7.2. Hesaplamaya İlişkin Örnekler
Örnek- 7
Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan (A) kurumu, serbest bölgede 2009
yılı içinde 100 birim mal üretmiştir. Bu malların 5 birimini 2009 yılının Şubat
ayında 600 TL FOB bedel ile 5 birimini 2009 yılı Aralık ayında 400 TL FOB bedel
ile ihraç etmiş kalan 90 birimini ertesi yıla stok olarak devretmiştir. Ertesi
yıl bir önceki yıldan gelen 90 birim malın 80 birimi 9.600 FOB bedel ile ihraç
edilmiş 10 birimi 800 TL bedelle Yurtiçine satılmıştır. Söz konusu malların
imalatında çalışan 200 işçi ile ilgili ücret istisnası nasıl uygulanacaktır?
Üretilen Ürünlerin 2009 Yılı FOB Bedeli:
[(600 TL+400 TL)/(5 Birim+5 Birim)]x 100 Birim = 10.000 TL
2009 Yılı İhracatının Üretilen Ürünlerin FOB Bedeline Oranı:
(600 TL + 400 TL)/10.000 TL = %10
Üretilen Ürünlerin 2010 Yılı FOB Bedeli:
[(600 TL+400 TL+9.600 TL+800 TL)/(5 Birim+5 Birim+80 Birim+10 Birim)]x100
=11.400 TL
İhracatın FOB Bedeline Oranı :
(600 TL + 400 TL + 9.600 TL)/11.400 TL = %93
2009 yılında üretilen ürünlerin %85’ten fazlasının ihracı 2010 yılında sağlandığı
için imalatın gerçekleştiği yılda ücretler üzerinden bu Tebliğde yer alan
esaslara göre, gerçekleştirilen vergilendirmenin, %85 şartının gerçekleştiği
2010 yılına ilişkin mükellefin başvurusu ve YMM Raporuna istinaden
düzeltilecektir.
Örnek- 8
Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan (A) kurumu, serbest bölgede 2009
yılı içinde 100 birim mal üretmiştir. Bu malların 50 birimini 2009 yılının
Şubat ayında 3500 TL FOB bedel ile 40 birimini 2009 yılı Aralık ayında 2500 TL FOB
bedel ile ihraç etmiş 5 birimini 450 TL bedel ile yurt içinde satmış kalan 5
birimini ertesi yıla stok olarak devretmiştir. Söz konusu malların imalatında
çalışan 200 işçi ile ilgili ücret istisnası nasıl uygulanacaktır?
Üretilen Ürünlerin 2009 Yılı FOB Bedeli:
[(3.500 TL+2.500 TL+450 TL)/(50 Birim+40 Birim+5 Birim)]x 100 Birim = 6.790 TL
2009 Yılı İhracatının Üretilen Ürünlerin FOB Bedeline Oranı:
(3.500 TL + 2.500 TL)/6.790 TL = %88
2009 yılında üretilen ürünlerin FOB bedelinin %85’ten fazlası 2009 yılı içinde
ihraç edilmiş olduğundan bu malların imalatı ile ilgili ücret ödemelerinde
istisnanın 2009 yılında uygulanması mümkün bulunmaktadır. 2010 yılı için ayrıca
devreden stokun yurt içinde satılmış olması veya ihraç edilmiş olmasının bir
önemi bulunmamaktadır.
Örnek- 9
Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan (A) kurumu, serbest bölgede 2009
yılı içinde 100 birim mal üretmiştir. Bu malların 5 birimini 2009 yılının Şubat
ayında 450 TL FOB bedel ile ihraç etmiş 90 birimini 6.000 TL bedel ile yurt
içinde satmış kalan 5 birimini ertesi yıla stok olarak devretmiştir. Söz konusu
malların imalatında çalışan 200 işçi ile ilgili ücret istisnası nasıl
uygulanacaktır?
Üretilen Ürünlerin 2009 Yılı FOB Bedeli:
[{(450 TL+6.000 TL)/(90 Birim+5 Birim)}x 100 Birim ] = 6.790 TL
2009 Yılı İhracatının Üretilen Ürünlerin FOB Bedeline Oranı:
450 TL/6.790 TL = %6,63
2009 Yılı Yurtiçi Satışların Üretilen Ürünlerin FOB Bedeline Oranı:
6.000 TL/6.790 TL = % 88
2009 yılında üretilen ürünlerin FOB bedelinin %6,66’sı 2009 yılı içinde ihraç
edilmiş, %88’i yurtiçinde satılmış olduğundan bu malların imalatı ile ilgili
ücret istisnasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. 2010 yılı için
ayrıca devreden stokun yurt içinde satılmış olması veya ihraç edilmiş olmasının
bir önemi bulunmamaktadır.
Örnek- 10
Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan (A) kurumu, serbest bölgede 2009
yılı içinde 40 birim (x) malı 60 birim (y) malı üretmiştir. Bu mallardan 5 birim
(x) malını 2009 yılının Şubat ayında 600 TL FOB bedel ile ihraç etmiş 5 birim
(y) malını 2009 yılı Aralık ayında 400 TL bedel ile yurt içinde satmış kalan
malları ertesi yıla stok olarak devretmiştir. Ertesi yıl bir önceki yıldan
gelen 35 birim (x) malının 30 birimini 3.600 FOB bedel ile ihraç
edilmiş 5 birimi 600 TL bedel ile
yurtiçinde, 55 birim (y) malının 50 birimi 7.500 TL FOB bedelle ihraç edilmiş 5
birimi ise 400 TL bedelle yurtiçine satılmıştır. Söz konusu malların imalatında
çalışan 200 işçi ile ilgili ücret istisnası nasıl uygulanacaktır?
Üretilen Ürünlerin 2009 Yılı FOB Bedeli:
[(600 TL+400 TL)/(5 Birim+5 Birim)] x 100 Birim = 10.000 TL
2009 Yılı İhracatının Üretilen Ürünlerin FOB Bedeline Oranı:
600 TL/10.000 TL = %6
Üretilen Ürünlerin 2010 Yılı FOB Bedeli:
[(600 TL + 400 TL + 3.600 TL + 600 TL + 7.500 TL + 400 TL)/(5 Birim (x) + 5
Birim (y) + 30 Birim (x) + 5 Birim (x) + 50 Birim (y) + 5 Birim (y)] x 100
=13.100 TL
İhracatın FOB Bedeline Oranı:
(600 TL + 3.600 TL + 7.500 TL)/13.100 TL = %89
2009 yılında üretilen ürünlerin %85’ten fazlasının ihracı 2010 yılında sağlandığı
için imalatın gerçekleştiği yılda ücretler üzerinden bu Tebliğde yer alan
esaslara göre gerçekleştirilen vergilendirmenin %85 şartının gerçekleştiği 2010
yılına ilişkin mükellefin başvurusu ve YMM Raporuna istinaden düzeltilecektir.
3.8. Uygulamanın Başlangıcı ve İstisna Uygulamasında Süre
3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü maddesinin değiştirilen ikinci fıkrasının (b)
bendinde yer alan ücret istisnası, 1/1/2009 tarihinden geçerli olmak üzere
Kanunun yayımı tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup, Avrupa Birliğine tam
üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar
uygulanacaktır.
4. İstisna Uygulamasında Özellik Gösteren Hususlar
- Bölge içinde faaliyette bulunan mükelleflerden yıl içinde faaliyetine son
verenlerin söz konusu istisnadan yararlanıp yararlanamayacaklarının tespitinde,
faaliyette bulunulan süreye ait üretim ve satış tutarı esas alınacaktır.
- Gelir vergisinden istisna edilen ücretlerde üst sınır bulunmadığından,
ücretler üzerinden hesaplanan vergi tutarının tamamı istisna edilecektir.
- Birden fazla konuda (üretim, mal satışı vs.) faaliyette bulunmak üzere izin
alınması halinde, sadece üretim faaliyetinin yürütüldüğü işyerleri itibarıyla
Sosyal Güvenlik Kurumuna (Devredilen Sosyal Sigortalar Kurumu) verilen aylık
prim ve hizmet belgesinde yer alan işçilere ilişkin ücretler üzerinden söz
konusu istisna uygulanacaktır.
- Yurt içinden serbest bölgeye fason imalat kapsamında getirilen veya dahilde
işleme rejimi kapsamında yurt dışından bölgeye getirilen maddelerin bölge
içinde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra ülke içine geri gönderilen veya
bu ürünlerden yurt dışına ihraç edilen ürün bedelleri, %85 ihracat tutarının
hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. Bölgedeki işletmelerin fason imalat
yanında ayrıca bölge içinde üretim ve ihracat yapmaları durumunda ise, Kanunda
belirtilen şartları taşıyıp taşımadıklarının tespitinde fason imalat dışında
üretim yapılan ve ihraç edilen ürün bedelleri dikkate alınacaktır.
- Serbest bölge dışında üretilerek bölgeye getirilen ve bölgede sadece
paketleme ve ambalajlama gibi bir takım işlemlere tabi tutulan ürünlerin daha
sonra serbest bölgeden yurt dışına ihraç edilmesinde, ürün esas olarak bölge
içinde üretilmediğinden, söz konusu ürünle ilgili olarak istisna hükümleri
uygulanmayacaktır.
- Serbest bölgede faaliyette bulunmak üzere 6/2/2004 tarihinden önce veya sonra
ruhsat alan mükelleflerden bu Tebliğde belirtilen şartları yerine getirenler de
istisnadan yararlanacaklardır.
- Birden fazla takvim yılında tamamlanan imalat işlerinde, imalatın tamamlanıp
satışın yapıldığı yılda ürün toplam FOB bedelinin %85’ini yurt dışına ihraç
eden mükelleflerin, imalat süresi içinde istihdam ettikleri personel
ücretlerine istisna uygulanacaktır.
- Yurt dışına ihraç edilen ürünlerin toplam FOB bedelinin tespitinde, satışa
ilişkin belgenin yasal defterlere kayıt edildiği tarihteki T.C. Merkez
Bankasınca ilan edilen döviz alış kurları esas alınacaktır.
- İstisna şartlarının ihlal edilmesi halinde, yıl içinde işten ayrılan personel
dahil uygulanan gelir vergisi tevkifat istisnası nedeniyle tecil edilen
vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte işverenden tahsil
edilecektir.
5. İstisna Şartlarının Gerçekleşmemesi
Serbest bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin imal ettikleri ve yurt dışına
ihraç ettikleri ürün satış tutarlarının ürün toplam satış tutarlarına oranı,
Kanunda öngörülen oranda gerçekleşmemesi halinde, yıl içinde vergi dairesince
tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilen gelir vergisi işverenden cezasız
olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilecektir.
Bu durumdaki mükellefler tarafından Ek:1’de yer alan ve aylık muhtasar
beyanname ekinde ilgili vergi dairesine verilerek vergi dairesince tecil edilen
gelir vergisi tutarı, vergi cezası uygulanmadan 6183 sayılı Kanunun 51 inci
maddesinde yer alan oranda gecikme zammıyla birlikte tahsil edilecektir.
213 sayılı Kanun hükümlerine göre düzeltme işlemi yapılarak mükellefe gelir
vergisi kesintisinin red ve iade edilmesi durumunda, tahsil edilen gecikme
zammı iade konusu olmayacaktır. Ancak, gecikme zammı ödemek durumunda kalmamak
için mükelleflerin yıl içinde gelir vergisi kesintisini beyan ederek ödemeleri
ve %85 ihraç şartını gerçekleştirmeleri halinde, yıl sonunda istisnadan
faydalanmaları mümkün bulunmaktadır.
6. Ücret İstisnasının Uygulanmayacağı Haller
Serbest bölgedeki ücret istisnası, bu bölgelerde üretilen ürünlerin toplam FOB
bedelinin en az %85’inin yurt dışına ihraç edilmesi halinde mümkün olup,
aşağıda belirtilen hallerde ücret istisnasından yararlanılamayacaktır.
- Serbest bölgede üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin %85’inden az bir
kısmın yurt dışına ihraç edilmesi halinde çalışanlara ödenen ücretler,
- Serbest bölgede çalışan personelin çeşitli nedenlerle serbest bölge dışında
çalıştığı sürelere ilişkin ödenen ücretler,
- Serbest bölgede üretim faaliyeti dışında hizmet veya mal satışı
faaliyetlerinde bulunan mükellefler nezdinde çalışanlara ödenen ücretler,
- Tebliğ ekinde yer alan belgeleri belirtilen süreler içinde ilgili vergi
dairesine vermeyen mükelleflerin istihdam ettikleri çalışanlara ödenen
ücretler.
7. Diğer Hususlar
7.1. Asgari Geçim İndirimi Uygulaması
Serbest bölgelerdeki ücret istisnası, bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB
bedelinin en az %85’inin yurt dışına ihraç edilmesi halinde, tecil edilen
verginin terkin edilmesi şeklinde uygulanacaktır.
İstisna uygulamasında, asgari geçim indirimi mahsup edilerek kalan tutar tecile
konu olacaktır. Bu nedenle, asgari geçim indirimi Gelir Vergisi Kanununun 32
nci maddesi ile 265 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen
usul ve esaslara göre hesaplanarak Ek.1’de yer alan asgari geçim indirimine
ilişkin satırda gösterilecek ve muhtasar beyannamenin ilgili sütununa
aktarılacaktır.
7.2. Ürün İhracatına İlişkin Oranın Değişmesi
Kanunda yer alan düzenlemeye göre, bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin
en az %85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri
ücretler gelir vergisinden müstesna tutulmuş olup, bu oranı %50'ye kadar
indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkili
kılınmıştır.
Bu yetkiye istinaden maddede yer alan oranın indirilmesi veya kanuni seviyesine
kadar yükseltilmesi halinde, %85 oranı yerine yeni belirlenen oran esas
alınacaktır.
7.3. Ocak ve Şubat 2009 Dönemlerine İlişkin Uygulama
3218 sayılı Kanunun değişik geçici 3 üncü maddesinde yer alan ücret
istisnasından yararlanmak istenmesi halinde, Ocak-2009 vergilendirme dönemine
ait olup Şubat ayı içinde beyan edilmesi gereken gelir vergisi tevkifat tutarı,
bu Tebliğde açıklanan usul ve esaslar dâhilinde Şubat ayına ait olup Mart
ayında verilecek muhtasar beyannameye dahil edilecektir. Vergi dairesince Ocak
ve Şubat 2009 vergilendirme dönemlerine ait tutarlar birlikte tecil
edilecektir.
7.4. Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması
3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi
uyarınca, 6/2/2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) serbest bölgede faaliyette
bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri
faaliyetlere ilişkin damga vergisi ve harç istisnasının uygulanma süresi
31/12/2008 tarihi itibarıyla sona ermiştir.
Anılan Kanunun geçici 3 üncü maddesinin 5810 sayılı Kanunla değişik ikinci
fıkrasının (c) bendi uyarınca, serbest bölgelerde faaliyette bulunan
mükelleflerin, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın
vergilendirme döneminin sonuna kadar, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri
faaliyetler ile ilgili olmak kaydıyla yaptığı işlemler harçtan, bu işlemlere
ilişkin düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.
Öte yandan, 3218 sayılı Kanun kapsamında serbest bölge sınırları içerisinde
faaliyet gösteren firmaların, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği
tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar, münhasıran serbest
bölgelerdeki faaliyetleriyle ilgili olarak istihdam ettikleri personele ödenen
ücretlere ilişkin düzenlenen kâğıtlardan da damga vergisi aranılmaması
gerekmektedir.
Tebliğ olunur.
———————————
¹ 25/11/2008 tarihli ve 27065 sayılı Resmî
Gazete’de yayımlanmıştır.
Ekleri görmek için tıklayınız.